• 5

6.3. Особенности налогообложения по операциям

банков, выступающих в качестве налоговых агентов

При анализе порядка налогообложения по операциям, в которых банк

выступает как налоговый агент, необходимо отметить следующее. В соот-

ветствии со статьей 24 НК налоговыми агентами признаются лица, на кото-

рых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению,

удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий

бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Поэтому обязанности организации

как налогового агента возникают только в прямо поименованных в НК РФ

случаях. Соответственно функции банка как налогового агента определя-

ются соответствующей главой НК РФ, касающейся уплаты подоходного

налога физических лиц (в отношении доходов физических лиц), и главой 25

НК РФ (в отношении доходов организаций).

Общее правило, которым следует руководствоваться, состоит в том, что

налоговый агент удерживает налог при осуществлении выплат налогопла-

тельщику.

При расчетах с физическими лицами обязанности банка как налогового

агента возникают в следующих случаях

при выплате заработной платы сотрудникам;

при выплате дивидендов;

при налогообложении дохода в виде материальной выгоды при по-

лучении процентного дохода, превышающего установленный уро-

вень;

по операциям, совершаемым по поручению клиента – физического

лица с ценными бумагами, финансовыми инструментами срочных

сделок;

по операциям с ценными бумагами в рамках доверительного управ-

ления средствами клиента – физического лица.

Рассмотрим более подробно правила удержания налога по доходам от

финансовых операций клиента. По этим группам операций следует руково-

дствоваться статьей 214.1 НК РФ. Статьей определена технология расче-

тов: перечень вычитаемых расходов, механизм распределения расходов

налогоплательщика на приобретение, реализацию и хранение ценных бу-

маг и финансовых инструментов срочных сделок в случае, когда такие рас-

ходы не могут быть отнесены непосредственно к конкретным ценным бу-

магам и финансовым инструментам (они относятся в доле равной доле их

стоимостной оценки в стоимости соответствующего массива ценных бумаг

и финансовых инструментов срочных сделок, определяемой на дату осуще-

ствления расходов).

Установлено, что налоговая база по операциям купли-продажи ценных

бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок опреде-

ляется по окончании налогового периода (года). Расчет и уплата суммы

налога осуществляются налоговым агентом (брокером, т.е. в нашем случае –

банком) по окончании налогового периода или при осуществлении им вы-

платы денежных средств налогоплательщику до истечения очередного на-

логового периода (в этом случае налог уплачивается с доли дохода, соот-

ветствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств).

При осуществлении банком-брокером выплаты денежных средств нало-

гоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет

суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее упла-

ченных сумм налога.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами, осуществляемым

доверительным управляющим (в нашем случае – банком) в пользу учреди-

теля доверительного управления (выгодоприобретателя), определяется

также на дату окончания налогового периода или на дату выплаты денеж-

ных средств (передачи ценных бумаг) до истечения очередного налогового

периода.

В отличие от брокера для доверительного управляющего установлен

конкретный срок уплаты – в течение одного месяца с даты окончания нало-

гового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных

бумаг).

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных де-

нежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет фи-

зического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сум-

му налога источником выплаты дохода банк–налоговый агент (брокер, до-

верительный управляющий и пр. соответственно по договору поручения,

договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в тече-

ние одного месяца в письменной форме обязан уведомить налоговый орган

по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме за-

долженности налогоплательщика. Уплата налога в этом случае произво-

дится в соответствии со статьей 228 настоящего Кодекса, т.е. самими нало-

гоплательщиками.

Следует обратить внимание на то, что установленное статьей 226 огра-

ничение на удержание налога в денежной форме (не свыше 50% общей

суммы выплаты) к доходам, предусмотренным статьей 214.1, не применя-

ется.

Приказом МНС России от 1 ноября 2000 г. № БГ-3-08/379 (зарегистри-

рован в Минюсте России) утверждены формы отчетности по налогам и

сборам в части налога на доходы физических лиц, в том числе «Налоговая

карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц» (форма

№ 1-НДФЛ) и приложение о порядке заполнения Налоговой карточки по

учету доходов и налога на доходы физических лиц; «Справка о доходах

физического лица за 2001 год» (форма № 2-НДФЛ).

В этом приказе содержатся также разъяснения о порядке заполнения

налоговыми агентами соответствующих форм. Форма карточки содержит

понятия, не установленные НК РФ. Например, если сумма налога, исчис-

ленная налогоплательщику, превышает сумму удержанного налога, такая

разница указывается в карточке по строке «Долг по налогу за налогопла-

тельщиком».

Если сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превышает сум-

му исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке «Долг по

налогу за налоговым агентом».

В строке Карточки «Возвращена налоговым агентом

излишне удержанная сумма налога» указывается сумма нало-

га, возвращенная налоговым агентом налогоплательщику в от-

четном налоговом периоде, в том числе в связи с перерасче-

том, произведенным за прошлые налоговые периоды. Излишне

удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика

суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по пред-

ставлении налогоплательщиком соответствующего заявления.

Если налогоплательщику производится возврат за прошлые

налоговые периоды, сумма такого излишне удержанного нало-

га должна быть отражена в поле «Долг по налогу за налоговым

агентом на начало налогового периода», а также производится

заполнение справочной таблицы «Результаты перерасчета на-

лога за ____ год», приведенной в Налоговой карточке.

В случае невозможности удержания налога исчисленная сумма платежа

в установленном порядке передается на взыскание налоговому органу, о

чем в соответствующей строке Карточки производится соответствующая

запись.

Технология заполнения карточки налогоплательщика отражает то об-

стоятельство, что отношения налогового агента с бюджетом – это само-

стоятельная группа отношений. Согласно пункту 2 статьи 45 НК РФ обя-

занность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с

момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, и НК РФ, и

Налоговая карточка фиксируют две группы самостоятельных отношений:

налогоплательщик – налоговый агент и налоговый агент – бюджет. В от-

ношении налогового агента действует самостоятельный механизм по заче-

ту (возврату) ему из бюджета излишне удержанных и перечисленных сумм

налога. Статьей 21 прямо фиксируется, что налогоплательщики имеют пра-

во на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо

излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Статьей 24 установлено, что

налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное

не предусмотрено Налоговым кодексом.

Равным образом к налоговому агенту должны применяться специальные

меры за неполное удержание и (или) недоперечисление сумм удержанного

налога.

При анализе споров, рассматриваемых в арбитражных судах (вопросы

правоприменительной практики, связанной с деятельностью налоговых

агентов, анализируются на основании материалов, представленных в сис-

теме «Консультант»), отмечается следующее. Если налоговый агент не

удержит сумму налога, то обязанность физического лица согласно статье

45 НК РФ, считается неисполненной. Это влечет направление налоговым

органом требования физическому лицу об уплате недоимки и соответст-

вующей пени, а также взыскание штрафа за налоговое правонарушение.

Одновременно с этими действиями, когда налоговым агентом произве-

дены выплаты физическому лицу, но подоходный налог с них не удержан,

налоговый агент за нарушение налогового законодательства, во-первых,

обязан погасить недоимку, во-вторых, согласно статье 75 НК РФ уплатить

соответствующую пеню за просрочку платежа за период до полного пога-

шения налоговым агентом задолженности в сумме неудержанного налога

перед бюджетом, и, в-третьих, согласно статье 123 НК РФ налоговый агент

подвергается штрафу в размере 20% от суммы налога, подлежащей пере-

числению в бюджет.

Таким образом, появляется правовая коллизия – за нарушение, допу-

щенное налоговым агентом, наказывается и налоговый агент, и добросове-

стное физическое лицо, хотя в данном случае ответственность должен не-

сти налоговый агент единолично, так как именно на него законом возложе-

на обязанность удерживать налог.

Исходя из этого, необходимо уточнение редакции статьи 45 НК РФ,

предусматривающее разделение ответственности между налогоплательщи-

ком и налоговым агентом. В этой статье следует уплату недоимки, пени, а

также ответственность в виде штрафа за ненадлежащее исполнение обязан-

ности по удержанию и перечислению налога полностью возложить на на-

логового агента, тем более, что законом на него такие обязанности возло-

жены.

В этом случае будет обеспечен непротиворечивый комплексный подход

с учетом статьи 231 НК РФ, согласно которой физическое лицо обязано

погасить только недоимку перед налоговым агентом. Но пока законода-

тельно ответственность не разделена, возможно повторное взыскание не-

доимки налоговым агентом с физического лица – налогоплательщика, в то

время как данным лицом недоимка налоговому органу уже погашена.

По нормам НК РФ налоговый орган имеет право наказать, помимо на-

логового агента, и само физическое лицо, так как в НК РФ нет разделения

ответственности между налоговым агентом и физическим лицом – налого-

плательщиком. Причем в случае, если обязанность возложена на налогово-

го агента и он не удержал налог, НК РФ не предоставляет возможности

физическому лицу самостоятельно уплатить налог в бюджет, чтобы вовре-

мя оградить себя от ответственности.

При рассмотрении дела в суде физическое лицо, скорее всего, будет ос-

вобождено от ответственности, так как правонарушение совершенно не им,

а налоговым агентом.

В отношении доходов юридических лиц обязанности налогового агента

регулируются несколькими статьями главы 25 НК РФ. У банка обязанности

налогового агента возникают в ряде случаев, в частности:

при выплате дивидендов;

при перечислении доходов в пользу иностранной организации, не

осуществляющей деятельность на территории Российской Федера-

ции через постоянное представительство;

при перечислении процентов по государственным и муниципаль-

ным ценным бумагам нерезиденту (не осуществляющему деятель-

ность на территории Российской Федерации через постоянное пред-

ставительство);

при перечисление процентов по государственным и муниципаль-

ным ценным бумагам российским организациям.

Согласно статье 275 («Особенности определения налоговой базы по до-

ходам, полученным от долевого участия в других организациях»), если ис-

точником дохода налогоплательщика является российская организация, она

признается налоговым агентом. Сумма налога, подлежащая удержанию из

доходов налогоплательщика – получателя дивидендов, исчисляется налого-

вым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогопла-

тельщика в общей сумме дивидендов.

Общая сумма налога определяется как произведение ставки налога (6%)

и разницы между суммой дивидендов, подлежащих распределению между

акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной

на суммы дивидендов, подлежащих выплате в текущем же периоде налого-

вым агентом нерезидентам (по ставке 15%), и суммой дивидендов, полу-

ченных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетном (на-

логовом) периодах (по ставке 6%). Если полученная разница отрицательна,

обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не

производится.

Этой же статьей установлено, что если российская организация – нало-

говый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) фи-

зическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, на-

логовая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой

выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней при-

меняется ставка, установленная соответственно подпунктом 2 пункта 3 ста-

тьи 284 (15% для юридических лиц – нерезидентов, если иное не установ-

лено Соглашением об избежании двойного налогообложения) или пунктом

3 статьи 224 настоящего Кодекса (30% – для физических лиц – нерезиден-

тов, если иное не установлено Соглашением об избежании двойного нало-

гообложения).

Статьей 286 (пункт 5) установлено, что в отношении нерезидента (не

осуществляющего деятельность в Российской Федерации через постоянное

представительство) российская организация обязана выступить налоговым

агентом и удержать налог с процентов, выплачиваемых по государствен-

ным и муниципальным ценным бумагам. Налоговые агенты обязаны опре-

делять сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику

применительно к каждой выплате указанных доходов. (Для справки: в со-

ответствии с пунктом 4 статьи 286 российские организации – получатели

таких процентных доходов осуществляют исчисление и уплату налога са-

мостоятельно).

В соответствии с приказом МНС России от 7 декабря 2001 г. № БГ-3-

02/542 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль» нало-

говый агент по этим видам доходов заполняет лист 03 – форму «Расчет на-

лога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия

в других организациях, созданных на территории Российской Федерации),

процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удер-

живаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Расчет представляется налоговым агентом в налоговый орган по месту

нахождения налогового агента (источника выплаты дохода) не позднее 28

дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, а по итогам

налогового периода – не позднее 28 марта года, следующего за истекшим

налоговым периодом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 286 помимо вышепоименованных

доходов (дивидендов, процентов по государственным и муниципальным

ценным бумагам) в случаях, если российская организация выплачивает до-

ход налогоплательщику – иностранной организации, не связанный с посто-

янным представительством этой иностранной организации в Российской

Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой

суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет

возлагается на российскую организацию, выплачивающую указанный до-

ход. Т.е. российская организация, выплачивающая доход иностранной ор-

ганизации, признается налоговым агентом.

Налоговый агент обязан определить сумму налога по каждой выплате

(перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Для того чтобы налоговый агент произвел вычеты расходов, учитывае-

мых при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном статья-

ми 268, 280 НК РФ, налогоплательщик – иностранная организация, соглас-

но статье 309 НК РФ, к дате выплаты доходов должна предоставить в рас-

поряжении налогового агента, удерживающего налог, документально под-

твержденные данные о расходах.

Ставки и порядок удержания налога налоговым агентом установлен

статьей 310 НК РФ.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, ус-

тановленные для представления налоговых расчетов статьей 289, представ-

ляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям до-

ходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период

в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой

Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных ино-

странным организациям доходов и удержанных налогов утверждена прика-

зом МНС РФ от 24.01.2002 № БГ-3-23/31. Банк выступает налоговым аген-

том и в некоторых других случаях, предусмотренных НК РФ.

Так, в статье 286 указывается, что, если иное не установлено пунктами 4

и 5 этой статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется

налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики

исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли,

подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с на-

чала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В

течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежеме-

сячного авансового платежа.

Пункт 4 статьи 286 был рассмотрен выше и касается нерезидентов.

В соответствии с пунктом 5 статьи 286 российские организации, выпла-

чивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде

процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, под-

лежащим налогообложению, определяют сумму налога отдельно по каж-

дому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указан-

ных доходов:

1) если источником доходов налогоплательщика является российская

организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и

перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом

случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налого-

плательщика при каждой выплате таких доходов;

2) при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг,

при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным

продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (на-

копленного купонного дохода), налогоплательщик – получатель дохода

самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

Информация о таких ценных бумагах в соответствии с Постановлением

Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 № 925 доводится

Минфином России.

Анализ текста пункта 5 статьи 286 НК РФ позволяет сделать вывод, что

банк выступает налоговым агентом при перечислении российской органи-

зации процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам

(кроме тех ценных бумаг, информацию о которых доводит Минфин Рос-

сии).

К операциям, в которых банки не выступают налоговыми агентами, но

имеют особенности в технике осуществления, влияющие на сроки предос-

тавления информации третьим лицам о величине начисленных им доходов,

относятся операции доверительного управления, осуществляемые банками

в форме общих фондов банковского управления.

Приказом Банка России от 2 июля 1997 г. № 02-287 утверждена Инст-

рукция «О порядке осуществления операций доверительного управления и

бухгалтерском учете этих операций кредитными организациями Россий-

ской Федерации». Этой Инструкцией регламентирована в том числе дея-

тельность общих фондов банковского управления (ОФБУ). ОФБУ – это

своего рода коллективное соглашение об учреждении единого имущест-

венного комплекса, состоящего из имущества, передаваемого разными ли-

цами в доверительное управление. Таким образом, ОФБУ – это соглашение

с неопределенным количеством участников и неопределенного периода

действия. На участие в ОФБУ оформляется сертификат долевого участия.

 (В соответствии с ГК РФ операции доверительного управления отражаются

на отдельном балансе.)

Доходы, за вычетом вознаграждения, причитающегося доверительному

управляющему, и компенсации расходов доверительного управляющего на

управление ОФБУ делятся пропорционально доле каждого учредителя до-

верительного управления в имуществе ОФБУ. Подразделение, проводящее

доверительные операции, составляет справку – ведомость о доходах, при-

читающихся выгодоприобретателям (за подписью управляющего ОФБУ),

на основании которой осуществляется выплата доходов.

Кредитные организации отчитываются перед учредителями довери-

тельного управления имуществом по форме и в сроки, установленные до-

говором доверительного управления, но не реже одного раза в год.

Кредитная организация, создавшая ОФБУ, должна представлять учре-

дителю управления не реже одного раза в год установленные Инструкцией

данные, в числе которых информация о размере доли учредителя довери-

тельного управления в ОФБУ на дату составления отчета; информацию о

расходах, понесенных доверительным управляющим по доверительному

управлению имуществом за отчетный период на дату составления отчета;

информацию о доходах (прибыли), полученных доверительным управляю-

щим за отчетный период – на дату составления отчета и др.

Статьей 276 НК РФ установлены следующие правила определения на-

логовой базы участников договора доверительного управления имущест-

вом.

Доверительный управляющий обязан определять нарастающим итогом

по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход учредителя

(выгодоприобретателя) доверительного управления, полученный за отчет-

ный (налоговый) период от имущества, переданного в доверительное

управление, и ежеквартально сообщать учредителю (выгодоприобретате-

лю) о суммах, подлежащих выплате в качестве дохода учредителя (выгодо-

приобретателя).

Доходы, полученные учредителем (выгодоприобретателем) от имуще-

ства (имущественных прав), переданного в доверительное управление,

включаются в состав внереализационных доходов учредителя (выгодопри-

обретателя). При этом начисленные суммы дохода включаются в состав

внереализационных доходов учредителя (выгодоприобретателя) независи-

мо от фактического перечисления данного дохода учредителю (выгодопри-

обретателю).

Расходы учредителя доверительного управления, связанные с реализа-

цией договора доверительного управления (включая, в частности, плату

управляющему за осуществление доверительного управления), включаются

в состав внереализационных расходов учредителя.

Иными словами, за несвоевременное представления сведений о доходах

ответственен налогоплательщик (он это должен делать за каждый отчетный

период), а сроки предоставления ему сведений о доходах регламентируют-

ся Инструкцией, утвержденной Банком России, по истечении года.

Полагаем, что в такой ситуации вопрос о применении к налогоплатель-

щику мер налоговой ответственности будет решаться в судебном порядке.

Анализ вопросов, связанных с исполнением банком обязанностей нало-

гового агента, позволяет сделать выводы о том, что необходимо в законо-

дательном порядке уточнить ответственность налогоплательщика и нало-

гового агента в случае неисполнения последним обязанности по удержа-

нию и перечислению налогов при выплатах средств налогоплательщику. В

настоящее время существует возможность применения мер налоговой от-

ветственности к налогоплательщику при неисполнении налоговым агентом

своих обязанностей.

Авторы: 1379 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги: 1908 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я