• 5

10.4.1. Введение в действие Главы 25 Налогового кодекса

Российской Федерации «Налог на прибыль организаций»

С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса

РФ «Налог на прибыль организаций» произошло разделение бухгалтерско-

го (финансового) и налогового учета, установлен новый порядок исчисле-

ния и уплаты предприятиями налога на прибыль. Глава 25 НК РФ оконча-

тельно вводит налоговый учет в качестве обязательного для всех россий-

ских предприятий, исчисляющих и уплачивающих налог на прибыль.

Налоговый учет определяется статьей 313 главы 25 НК РФ как «система

обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на ос-

нове данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с

порядком, предусмотренным настоящим Кодексом». Главный принцип

налогового учета заключается в группировке данных первичных докумен-

тов в аналитические регистры в соответствии с требованиями не бухгал-

терского, а налогового законодательства для формирования налоговой базы

по налогу на прибыль и заполнения налоговой декларации.

Налоговый кодекс не содержит указаний на конкретную методику нало-

гового учета. Налогоплательщик должен сам решить, как вести учет – по

принципу двойной записи (в этом случае надлежит разработать рабочий

план счетов с проводками), или по принципу «приход–расход» (по анало-

гии с предприятиями, перешедшими на упрощенный учет), или по иной

системе.

В целом, по определению главы 25 НК РФ (статья 313 НК РФ) система

налогового учета состоит из трех основных элементов:

1) первичные учетные документы;

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Нормы и правила налогового учета отражаются в учетной политике для

целей налогообложения, утверждаемой приказом или распоряжением руко-

водителя организации.

Таким образом, предприятиям в начале 2002 г. в первую очередь нуж-

но было решить вопрос о том, какую систему налоговых регистров исполь-

зовать:

разрабатывать систему налоговых регистров самостоятельно;

воспользоваться регистрами, рекомендованными МНС РФ;

воспользоваться предложениями других авторов и специализиро-

ванных организаций по применению иных вариантов ведения нало-

говых регистров.

Некоторые из возможных вариантов ведения налогового учета, наибо-

лее часто применяемые российскими предприятиями, представлены на

схеме104.

Попытка Министерства по налогам и сборам разработать образцы ана-

литических регистров налогового учета показала всю сложность создания

104 Материал «Организация налогового учета в Российской Федерации», подготов-

ленный к.э.н. Поповой О.В. и к.э.н. Саламатовой Н.Н. С. 34.

системы налогового учета. Система бухгалтерского учета выстраивалась

достаточно долго; для создания системы налогового учета также понадо-

бится длительный период. Разработка свыше 50 аналитических регистров

не позволила создать согласованную и взаимосвязанную систему налогово-

го учета. Для крупных компаний эти регистры недостаточны, а для субъек-

тов малого предпринимательства – избыточны.

Помимо вопроса организации налогового учета на предприятиях глава

25 НК РФ создала ряд существенных проблем. В первую очередь это связа-

но с недостаточной проработкой некоторых положений, содержащихся в

данной главе закона.

Схема 10. 2

Возможные варианты организации налогового учета

в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ

1

Налоговый учет на основе данных

финансового учета

Автономная система налогового

учета (за исключением первичных документов)

Может применяться для

организаций, в которых:

по большинству хозяйственных

операций правила финансового

и налогового учета одинаковы;

на 2002 год максимально

сближены учетные

политики для финансового

и налогового учета.

Разработка собственных

регистров налогового учета

или использование регистров,

предложенных МНС России

Применяется для небольших

предприятий с незначительным

объемом хозяйственных

операций

Применение специальных

компьютерных программ

Необходимо для предприятий

с большим объемом

хозяйственных операций

и громоздким

документооборотом

2

Вступившие в действие с 1 января 1999 г. части Налогового кодекса РФ

являются законами прямого действия. Теперь ни МНС, ни Минфин России

не должны и не могут выпускать инструкций, разъясняющих порядок при-

менения законов о налогах. Это нормальная законодательная практика,

принятая в большинстве развитых стран. Для эффективного применения

такой практики необходимо, чтобы законы прямого действия были лише-

ны внутренней противоречивости, их положения и статьи должны быть

предельно ясны. В России сложилась иная практика, когда недоработки в

законодательстве находят разъяснение в многочисленных подзаконных

актах. Это ведет к постоянным спорам между контролирующими органами

и налогоплательщиками, так как толкование отдельных положений в под-

законных актах зачастую противоречит законодательным принципам и

нормам. Глава 25 Налогового кодекса не стала исключением. Вот лишь

некоторые положения, толкование которых может считаться спорным105:

1. В тексте главы 25 НК РФ встречаются понятия, для которых отсутст-

вуют четкие определения. Например, нуждается в толковании непосредст-

венно в тексте закона термин «экономически оправданные затраты», при-

сутствующий в определении обоснованных расходов в статье 252.

Если порядок признания расходов четко не регламентирован, могут

возникнуть конфликтные ситуации в связи с толкованием такого определе-

ния.

2. В законе прямого действия, к сожалению, отсутствует и четкое опре-

деление отдельных видов имущества и условий использования этого иму-

щества. Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ к нематериаль-

ным активам относятся «владение "ноу-хау", секретной формулой или

процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого

или научного опыта». Однако в Налоговом кодексе отсутствует определе-

ние этих терминов, тем самым заложена возможность конфликтной ситуа-

ции в случае несовпадения мнений налоговых органов и налогоплательщи-

ков по этому вопросу.

3. Не совсем понятным представляется положение, согласно которому в

состав внереализационных доходов включается доход прошлых лет, выяв-

ленный в отчетном (налоговом) периоде (статья 250 НК РФ), а в состав

внереализационных расходов включаются соответственно суммы расходов

прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1

пункта 2 статьи 265 НК РФ).

Отражение указанных доходов и расходов в составе внереализационных

в текущем налоговом периоде возможно только в том случае, если нельзя

определить период совершения ошибки. Если период совершения ошибки

известен, то необходимо производить пересчет налоговых обязательств

периода совершения ошибки с предоставлением уточненных деклараций

согласно статье 54 НК РФ Кроме того, в статье 81 НК РФ определено, что

при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой деклара-

ции неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок,

приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогопла-

тельщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую

декларацию.

4. Законодатели, определяя порядок учета расходов на ремонт основных

средств, к сожалению, не рассмотрели порядок ремонта основных средств,

105 Материал «Организация налогового учета в Российской Федерации», подготов-

ленный к.э.н. Поповой О.В. и к.э.н. Саламатовой Н.Н.

полученных по договорам безвозмездного пользования, а также отражения

в налоговом учете расходов на ремонт другого имущества (хозяйственного

инвентаря, имущества, стоимостью до 10 000 руб. и др.).

5. Статьей 313 НК РФ определена необходимость формирования на

предприятиях документа по учетной политике в целях налогообложения.

Необходимо обратить внимание на то, что главой 25 НК РФ не установле-

ны сроки принятия этого документа, а также отсутствует требование обяза-

тельности предоставления этой учетной политики в налоговые органы.

6. Много вопросов вызывает порядок уплаты налога на прибыль бюд-

жетными организациями.

В соответствии со статьей 321 НК РФ налоговая база бюджетных учре-

ждений определяется как разница между полученной суммой дохода от

реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереа-

лизационных доходов и суммой фактически осуществленных расходов,

связанных с ведением коммерческой деятельности. Таким образом, для

бюджетных организаций дано отдельное определение налоговой базы, и в

то же время на них распространяется такой же порядок учета операций до-

ходов и расходов, который действует для других предприятий. В самом

определении налоговой базы для бюджетных организаций есть не совсем

ясный момент: их доходы не уменьшаются на внереализационные расходы

при расчете налогооблагаемой прибыли.

7. Широкую полемику специалистов вызывает вопрос отражения в

налоговом учете доходов и расходов в виде штрафов, пеней и иных санк-

ций за нарушение договорных или долговых обязательств.

Несмотря на большое количество проблем, возникших в связи с введе-

нием в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», новый

порядок расчета налога на прибыль принес и положительные результаты,

среди которых необходимо отметить следующие:

1. Налоговый учет выделен в отдельную дисциплину, тем самым созданы

предпосылки для реформирования бухгалтерского (финансового) учета

в России в строгом соответствии с Международными стандартами фи-

нансовой отчетности (МСФО).

2. В сфере налогового учета:

установлен открытый перечень доходов и расходов, учитываемых

при определении налоговой базы;

применяется новый механизм амортизации имущества, в соответ-

ствии с которым нормы амортизационных отчислений в среднем

увеличены в 2,5 раза;

произошла либерализация ограничений по включению в расходы

отдельных видов затрат.

Таким образом, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль ор-

ганизаций» создала основы для формирования в России от-

дельной дисциплины налогового учета.

Авторы: 1379 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги: 1908 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я