• 5

10.1.2. Основополагающие принципы системы учета в зарубежных странах

Как правило, система учета в зарубежных странах с развитой рыночной

экономикой построена на некотором наборе обязательных принципов. При

этом предусмотренные в стандартах учета или законодательстве о бухгал-

терском учете конкретные учетные процедуры могут быть изменены или

дополнены, если разработаны лучшие по сравнению с существующими

методы отражения хозяйственных операций или если изменились обстоя-

тельства70. В то же время принципы ведения остаются неизменными и не

зависят от учетных процедур.

Этим принципам в зарубежной практике придается большое значение,

поскольку теоретические, на первый взгляд, положения, содержащиеся в

принципах учета, оказывают существенное влияние на практику ведения

учета и являются базой для принятия решений.

Основополагающим принципом зарубежной системы учета является

ориентация на приоритетного пользователя: собственников, кредиторов

предприятия и других внешних пользователей – для финансового учета; на

менеджеров – для управленческого учета; и соответственно на налоговые

органы – для налогового учета. Все остальные принципы в той или иной

степени можно рассматривать как следствия этого.

Каждый пользователь в зависимости от собственных целей предъявляет

разные требования к информации, возникающей в итоге одной из форм

70 Pelverd E. Meedlef, Henry R. Anderson, James C. Caldwell. Principles of Accounting.

Chapter 1. Р. 10. Statement of Accounting Principles Board No 4, par. 138.

учета. Для удобства приоритетного пользователя виды учета организованы

соответственно его требованиям (см. табл. 10.1).

Деление учетных дисциплин на финансовый, управленческий и налого-

вый учет происходит как следствие принципа ориентации на приоритетно-

го пользователя, и совмещение каких-либо из этих форм учета противоре-

чит основополагающим принципам, т.е. недопустимо.

Требования пользователя к информации также считаются основопола-

гающим принципом. Основное требование к учетной информации – это ее

полезность для принятия решений приоритетным пользователем. Чтобы

информация была полезной, она должна обладать определенными характе-

ристиками. Нетрудно предположить, что эти характеристики будут изме-

няться в зависимости от того, какой блок учета рассматривается.

Наиболее четко оформлены в зарубежной практике принципы финансо-

вого учета. Это объясняется особой сложностью его функций, а также тем,

что приоритетный пользователь здесь – внешний.

В США эти принципы закреплены в Положениях о концепциях финан-

сового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), выпущенных

Комитетом по стандартам финансового учета (FASB – Financial Accounting

Standards Board), организацией, документы которой – Положения о стан-

дартах финансового учета (Statements of Financial Accounting Standards) –

формируют основную составляющую GAAP71.

Международные стандарты также содержат Концептуальные основы

подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the

Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены

основные принципы учета и составления отчетности72.

Эти принципы можно считать общепринятыми на международном

уровне, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стан-

дартах всех стран73. С 1995 г. такие принципы прямо, косвенно или частич-

но были признаны в России и декларированы в Положении по бухгалтер-

скому учету «Учетная политика предприятия» от 28 июля 1994 г. (ПБУ

1/94), хотя, к сожалению, их практическое применение затруднено.

Принципы финансового учета в зарубежной практике делятся на три

группы: качественные характеристики учетной информации, принципы

учета этой информации и элементы финансовой отчетности. В дальнейшем

71 Lanny G. Chasteen, Richard E. Flaherty, Melvin C. OConnor. Intermediate Accounting.

72 International Accounting Standards 1996. International Accounting Standards Committee.

167 Fleet Street. London. UK.

73 Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М., 1998. С. 34.

мы не будем детально рассматривать третью группу, сугубо бухгалтер-

скую. В то же время остальные две группы содержат позиции, в какой-то

мере свидетельствующие о невозможности объединения финансового и

налогового учета.

Требования к качеству информации в рамках финансового учета вклю-

чают следующие характеристики74:

понятность информации;

ее уместность (существенность и своевременность);

достоверность (правдивость, преобладание экономического содер-

жания над юридической формой, нейтральность, полнота и принцип

осмотрительности).

Логично предположить, что если налоговый учет не является самостоя-

тельной дисциплиной, то для него безоговорочно верны принципы органи-

зации финансового учета. Однако из приведенного перечня можно видеть,

что некоторые положения не соблюдаются полностью и даже не могут со-

блюдаться в рамках налогового учета. Речь идет прежде всего о требовании

нейтральности (neutrality) информации, принципе осмотрительности и

принципе начислений (accrual basis).

Как правило, налоговый учет ведется по методу начислений. Однако

существует целый ряд финансовых операций и событий, которые учиты-

ваются для целей налогообложения на основе кассового метода (например,

гарантийные обязательства в американской практике)75. В зарубежной

практике финансового учета признание событий и операций на основе кас-

сового метода недопустимо, так как нарушаются условия сразу двух базо-

вых концепций в рамках принципа начислений – собственно метода начис-

лений (accrual basis) и принципа соответствия (matching concept).

Соблюдение двух других обозначенных требований в рамках налогово-

го учета представляется спорным. Отражение в отчетности финансового

результата деятельности предприятия – цель не настолько однозначная, как

расчет налогооблагаемой прибыли, поэтому принцип нейтральности ин-

формации, согласно которому информация не должна содержать пристра-

стных оценок, в финансовом учете вполне соблюдаем и, более того, следу-

ет интересам внешнего пользователя. Финансовый результат – понятие

74 Перечень дается согласно Международным стандартам финансовой отчетности.

См.: Hennie van Greuning, Marius Koen. Международные стандарты финансовой

отчетности: практическое пособие. Второе издание. ICAR Publishing. 2000.

75 Другие примеры возникающих по причине применения в налоговом учете кассо-

вого метода разниц синхронизации см. в разделе 3 «Учет по налогу на прибыль в

США».

многоплановое, и не обязательно при большой прибыли в текущем периоде

характеристика финансового состояния предприятия будет положительной.

Понятие «налогооблагаемая прибыль» не имеет аспектов, оно само по себе

цель для налогового учета. Как будет выглядеть нейтральная оценка нало-

гооблагаемой прибыли, представить трудно.

Порядок расчета прибыли для целей налогообложения урегулирован

налоговым законодательством; сумма налогооблагаемого дохода, с точки

зрения налогового законодательства, может быть рассчитана правильно

или неправильно, если какое-либо предписание закона не соблюдено. Само

понятие «оценка» для событий и операций здесь недопустимо. Лицо, веду-

щее налоговый учет, не оценивает финансовые события и операции, а

только рассчитывает суммы доходов и вычетов в соответствии с налоговым

законодательством. Полагать рассчитанную в соответствии с законом сум-

му налогооблагаемой прибыли «нейтральной» информацией неверно, так

как государство при разработке налогового законодательства всегда в

большей степени преследует собственные интересы, чем интересы собст-

венников предприятий. Конечно, «беспристрастная информация» может

интерпретироваться как «соответствующая закону», т.е. без пристрастий

лица, ведущего налоговый учет. Но нейтральной такая информация счи-

таться не может в силу указанной выше причины.

К тому же имеет смысл говорить о нейтральности информации в общем

понимании, если для этой информации существует несколько групп поль-

зователей с различными интересами. Только в этом случае принцип ней-

тральности информации будет направлен на одинаковое соблюдение инте-

ресов всех пользователей. Пользователь информации, возникающей на вы-

ходе налогового учета, только один: это налоговые органы государства.

И наконец, принцип осмотрительности (состоит в большей готовности к

признанию потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей) имеет

смысл только в отношении финансовой сферы учета, так как связан с проце-

дурой оценки бухгалтером финансовых событий и операций. Варианты ко-

личественного признания событий и операций, существующие для финансо-

вого учета, в налоговом учете отсутствуют, так как процедуры расчета дохо-

дов и вычетов однозначно прописаны в налоговом законодательстве.

От общих вопросов перейдем к рассмотрению практики

налогового учета в зарубежных странах. Ниже будут пред-

ставлены два примера организации налогового учета в соот-

ветствии с различными моделями учетных систем: в Австрии и

в США.

Авторы: 1379 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги: 1908 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я