• 5

2.4. Материальные и нематериальные активы

Долгосрочные активы используются в хозяйственной деятельности предприятий и организаций в течение нескольких учетных периодов. В целях соблюдения заложенного в GAAP принципа соотнесения доходов и затрат на их получение за траты на приобретение или самостоятельное создание долгосрочных активов переносятся на себестоимость реализованных товаров и услуг по частям. В этом состоит основное отличие затрат на долгосрочные активы от затрат на текущие активы (товарно-материальные запасы), которые расходуются в течение одного учетного периода и сопоставляются с полученными в течение него доходами.

Долгосрочные активы делятся, прежде всего, на материальные, или реальные (tangible), и нематериальные (intangible).

Основными признаками материальных активов являются:

• наличие их физического воплощения (в виде зданий, оборудования, земли и т. д.);

• использование их непосредственно в деятельности компании (в противоположность использованию для перепродажи или инвестирования в другие компании);

• способность приносить выгоду в течение нескольких учетных периодов.

Нематериальные долгосрочные активы отличаются от материальных только первым из вышеперечисленных признаков, а именно: они не связаны с неким физически существующим предметом. Их стоимость определяется наличием у компании оп-целенных прав, использование которых дает возможность извлечь коммерческую выгоду при ведении различного рода хозяйственной деятельности. Нематериальные долгосрочные активы включают, в частности, торговые марки, патенты, авторские права и так называемый гудвилл (goodwill) – денежную оценку наличия устойчивой клиентуры, деловых связей, престижа торговых марок и прочих нематериальных факторов, способных повлечь за собой повышение прибыльности компании в будущем.

В зависимости от учета переноса стоимости материальных долгосрочных активов на продукцию различают три их вида:

• активы, стоимость которых убывает в результате их износа переносится на продукцию методом амортизации (здания, оборудование и т. д.);

• активы, стоимость которых убывает в результате их истощения (природные ископаемые, лесные ресурсы и т. д.);

• актив, стоимость которого в ходе производственной деятельности не убывает (земля).

Материальные долгосрочные активы иначе называются материальными основными фондами (tangible fixed assets) или основными производственными фондами (plant assets) и в соответствии с GAAP отражаются в балансовом отчете под рубрикой «Собственность, здания и оборудование» (Property, Plant and Equipment), которой в отечественном учете соответствует рубрика «Основные средства».

В соответствии с «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета» основные производственные фонды классифицируются по следующим видам (для сопоставления приведем одновременно и аналогичную классификацию, сделанную Госкомстатом СССР).

Классификация основных производственных фондов в соответствии с GAAP и аналогичная классификация основных средств, установленная Госкомстатом СССР

Покажем далее порядок отражения в учете выделенных в соответствии с GААР видов основных производственных фондов.

Здания (примерно соответствует рубрикам «Здания» и «Сооружения» в классификации Госкомстата) отражаются по стоимости, включающей затраты на их проектирование и сооружение, в том числе затраты на проведение земляных работ, необходимых для сооружения здания (например, закладки фундамента).

Оборудование, мебель и приспособления (примерно соответствует рубрикам "Передаточные устройства', «Машины и оборудование», «Транспортные средства», «Инструмент», «Производственный инвентарь и принадлежности», «Хозяйственный инвентарь» и частично рубрике «Прочие основные фонды» в классификации Госкомстата) отражаются, по стоимости затрат, на их приобретение и подготовку к эксплуатации, включая проведение монтажных работ, создание и установку станин, платформ и т. д. Сюда же включаются затраты на частичное изменение конструкции производственных помещений (например, установка или перемещение стенок, перегородок и т. д.), но не затраты на полномасштабную перестройку производственных помещений.

Земля, под которой понимается участок земли некой площади, но не содержащиеся в ней полезные ископаемые, в ходе эксплуатации не исчезает и не сокращается в размере, и поэтому стоимость ее не уменьшается в результате начисления амортизации или расходов, связанных с истощением недр. На счет «Земля» капитализируется только стоимость земельного участка, непосредственно используемого в производственных целях, в то время как затраты на покупку неиспользуемой земли рассматриваются в качестве инвестиций и относятся соответственно на счет инвестиций. На счет «Земля» также капитализируются затраты на землеустроительные работы общего характера, такие, как планировка, осушение, проведение дорожек, установка уличных фонарей и т. д. (в противоположность раскопке котлована под здания, затраты на которую идут на счет соответствующего здания), а также затраты на износ стоящих на данном участке земли старых зданий. Исключение составляют компании, специализирующиеся на операциях с недвижимостью. На их балансах участки земли отражаются в качестве товарно-материальных запасов.

Усовершенствования земельного участка (примерно соответствует рубрике «Капитальные затраты по улучшению земель» в классификации Госкомстата) включают улучшения преходящего характера, т. е. существующие на протяжении пусть и продолжительного, но ограниченного интервала времени. Поэтому их стоимость со временем уменьшается, на них может начисляться амортизация. К числу таких усовершенствований относится сооружение подъездных путей, автостоянок, заборов и т. д. Свойство обесцениваться определяет ведение самостоятельного счета (счетов) усовершенствований земельного участка, на который капитализируется их стоимость (а не отнесение последней, на счет «Земля»).

Природные ресурсы согласно GААР также имеют денежную стоимость. Затраты на основные производственные фонды, осуществленные для получения дохода (или в более широком смысле для коммерческой выгоды) в течение более чем одного отчетного периода, называются капитальными затратами (capital [expenditures). Их перенос на дебет активных счетов называется капитализацией этих затрат.

Таким образом, капитальные затраты оборачиваются в терпение нескольких периодов в отличие от затрат текущих (revenue expenditures), которые оборачиваются за один учетный период и соотносятся с полученным за этот период доходом. В целом капитализации подлежат следующие типы затрат: цена приобретенных основных производственных фондов в соответствии со счетом-фактурой, за вычетом возможных скидок, налог на продажу, расходы на доставку и страховку в ходе доставки, прочие страховые расходы, импортные пошлины, комиссионные, проценты, начисленные в ходе строительства, расходы на пробные пуски и отладку оборудования, накладные расходы по подготовке к эксплуатации как нового, так и бывшего в употреблении оборудования. То есть в принципе капитализируются все расходы, направленные на обеспечение и повышение эффективности эксплуатации основных производственных фондов, произведенные после их приобретения, но до начала непосредственной эксплуатации.

Однако капитализации подлежат не все затраты, сделанные в результате приобретения основных производственных фондов. В частности, не капитализируются затраты на обучение персонала работе на приобретенном оборудовании, поскольку считается, что эти затраты ведут к повышению эффективности работы не самого оборудования, а сотрудников компании; затраты на демонтаж и утилизацию основных производственных фондов по истечении срока их эксплуатации; расходы по выплате ежегодных налогов на собственность, каковой являются основные производственные фонды, и премии за их страхование также не капитализируются, а относятся к текущим расходам соответствующих периодов; проценты по задолженности (при приобретении основных производственных фондов в кредит), поскольку на момент их выплаты производственные фонды уже готовы к использованию и эксплуатируются; предложенные продавцом, но не использованные покупателем скидки с цены основных производственных фондов (эти неиспользованные скидки рассматриваются как финансовые затраты, поскольку они не увеличивают стоимости приобретенных фондов).

В балансовом отчете компаний основные производственные фонды отражаются по балансовой стоимости. Она зависит от метода ее оценки и способа оплаты приобретения основных производственных фондов.

Амортизация представляет собой отражение в бухгалтерском учете процесса обесценения (износа) основных средств, в ходе их использования и сопоставления затрат на них с доходами, получаемыми при их помощи в течение нескольких периодов. Поскольку в ходе использования основные средства постепенно расходуются, то их расход отражается по дебету затратного счета «Затраты на износ (обесценение)», или «Амортизационные затраты» (depreciation expense).

В производственных компаниях затраты на амортизацию (износ) в течение отчетного периода включаются в себестоимость реализованных товаров (cost of goods sold), которая отражается в отчетности после момента продажи этих товаров. В компаниях непроизводственной сферы расходы на амортизацию, как правило, относятся к расходам на сбыт или управленческим расходам в зависимости от функционального назначения амортизируемого основного средства.

Исходя из принципа двойной записи, суммы амортизации одновременно отражаются по кредиту счета "Накопленная амортизация» или «Накопленный износ» (accumulated depreciation). Счет накопленной амортизации является контрсчетом по отношению к счету основных средств. Последний содержит информацию об их балансовой стоимости, а счет накопленной амортизации – о том, насколько эта балансовая стоимость сократилась за счет обесценения основных средств, в ходе эксплуатации.

Начисление амортизации за учетный период, проводится следующей журнальной записью, дебетующей затраты на (амортизацию и кредитующей объем накопленной амортизации на одну и ту же величину:

• Затраты на амортизацию – хх

• Накопленная амортизация – хх

При составлении отчетности затраты на амортизацию, как правило, отражаются в качестве корректировочной проводки, заносимой в конце учетного периода. В балансовом отчете они фигурируют со знаком «минус» или (на западный манер) в скобках и позволяют показать необесцененную часть стоимости основных средств:

Собственность, здания и оборудование

Земля – 153780

Здания – 200000

Машины и оборудование – 438700

Минус накопленная амортизация —287 955

Нетто-собственность, здания и оборудование – 504525

В соответствии с «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета» финансовая отчетность компании за очередной период должна содержать следующую информацию относительно амортизации и амортизируемых активов:

• затраты на амортизацию (обесценение, износ);

• балансовые стоимости основных средств, классифицированных в зависимости от их назначения или характера;

• накопленную сумму амортизационных отчислений по каждому из основных средств или по основным средствам в целом;

• общее описание методов начисления амортизации по основным категориям основных средств.

Кроме того, годовые отчеты компаний должны также отражать затраты на основные средства, сделанные после их приобретения, наличие незагруженных производственных мощностей, используемые методы начисления амортизации, которые также описываются в GAAP".

Как правило, размер амортизационных отчислений за тот или иной период не равен размеру снижения рыночной стоимости соответствующего основного средства за данный период или доле изначальных затрат, израсходованных в то же время. Размер амортизационных отчислений по тому или иному основному средству определяется следующими показателями:

• первоначальной стоимостью – суммой фактических затрат на приобретение основного средства и других связанных с его приобретением затрат;

• оценочной ликвидационной стоимостью;

• оценочным сроком эксплуатации или натуральными показателями, на основании которых рассчитывается износ;

• методом начисления амортизации.

Срок эксплуатации иначе называется сроком полезной службы (useful life) или экономичной службы (economic life) основного средства. Он конечен во времени, что определяет возможность начисления амортизационных отчислений. Последние не начисляются на землю, поскольку срок ее эксплуатации, или полезной службы, считается бесконечным.

Важно, что срок полезной службы основного средства может быть измерен не только временными показателями (например, годами или месяцами эксплуатации), но и другими количественными показателями, такими, как, скажем, количество единиц произведенной при помощи данного основного средства продукции или пробег, если речь идет об автомобиле. Поэтому согласно GAAP в основу расчета амортизации может быть заложен как чисто временной, так и другой количественный показатель. В принципе, чем больше срок эксплуатации, или полезной службы, основного средства, тем выше уровень чистой прибыли компании, поскольку в каждый конфетный период из дохода вычитается меньший объем амортизационных отчислений.

Каждый метод амортизации основан на принципе соотнесения доходов и затрат на их получение, а именно фактических затрат на приобретение актива (каждая затрата осуществляется единовременно, т. е. один раз оплачивается собственно стоимость основного средства, один раз – доставка, один раз – установка и т. д.) и периодически (т. е. в течение нескольких учетных периодов) получаемых при помощи данного основного средства доходов.

«Общепринятыми методами бухгалтерского учета и отчетности» допускается использование нескольких методов амортизации основных средств.

Основной отличительной особенностью нематериальных активов является отсутствие материальной формы их воплощения. Именно это обстоятельство определяет трудности при учете такого рода активов. Затруднения, связанные с особенностью нематериальных активов, указываются, в частности, в GААР. "Ведение учета нематериального актива сопряжено с теми же проблемами, что и учет других долгосрочных активов, а именно с определением их первоначальной стоимости, ведением учета изменений в этой стоимости в нормальных условиях деловой практики (амортизация), а также ведением учета в ситуациях, когда эта стоимость необратимо меняется на существенную величину. Решение этих проблем осложнено характеристиками нематериальных активов: отсутствие у них физических качеств делает неуловимыми свидетельства, их стоимость часто трудно оценить, а срок их полезной жизни часто не поддается определению. То есть экономические выгоды от использования нематериальных активов в будущем трудноизмеримы. В балансовых отчетах компаний строка, по которой отражаются нематериальные активы, может носить различные названия, такие, как «Нематериальные активы» (Intangible assets), «Нематериальные основные средства» (Intangible operational assets), «Нематериальные основные фонды» (Intangible fixed assets) и «Прочие активы» (Other assets).

Учет нематериальных активов в целом строится на тех же принципах, что и учет материальных:

• принцип фактических затрат (cost principle) – отражение стоимости актива при приобретении по фактическим затратам на него;

• принцип соотнесения доходов и расходов (matching principle) – отражение доходов и затрат на их получение в одном том же учетном периоде;

• принцип дохода (revenueprinciple) – регистрация прибыли убытка при списании актива в зависимости от соотношения полученного дохода от его реализации и его балансовой стоимости.

В целях бухгалтерского учета "Общепринятыми принципами бухгалтерского учета устанавливаются следующие признаки классификации нематериальных активов в зависимости от того, каким признакам из нижеперечисленных они соответствуют, определяется метод их учета:

1. Способ приобретения – покупка на стороне (патенты, лицензии, франчайзинг) или создание собственными силами компании (патенты, торговые марки).

2. Выделяемостъ в самостоятельную учетную единицу (торговые марки, патенты, права копирования). Ряд нематериальных активов не существует отдельно от других активов, например гудвилл, основой которого является приверженность покупателей товарам или услугам, предоставляемым компанией.

3. Обмениваемостъ – способность отдельно быть купленными или проданными (патенты, торговые марки). Некоторые нематериальные активы не могут быть отдельно куплены или проданы, несмотря на то, что они выделяются в самостоятельную статью учета (организационные затраты).

4. Период получения ожидаемой выгоды определяется экономическими обстоятельствами или правовыми ограничения ми, а также условиями контрактов по поводу нематериальных активов.

В соответствии с принципом затрат изначальная балансовая стоимость нематериальных активов должна отражаться с учетом затрат на их приобретение, включая затраты на подготовку к хозяйственному использованию. Применительно к нематериальным активам таковыми выступают затраты на оплату приобретения актива, передачу прав собственности на него и т. д. Затраты на приобретение определяются по текущей рыночной стоимости приобретенного нематериального актива или активов, отданных взамен его, в зависимости от того, какой из этих показателей подлежит более достоверному определению.

При приобретении нематериального актива взамен неденежного балансовая стоимость нематериального актива приравнивается к рыночной стоимости отданного взамен его неденежного актива (к которой при наличии денежной доплаты прибавляется также и размер последней). Если стоимость отдаваемого взамен актива не может быть достоверно определена, то балансовая стоимость нематериального актива принимается равной его рыночной стоимости. Если ни стоимость самого нематериального актива, ни стоимость актива, отдаваемого взамен его, не могут быть достоверно определены, то компания может самостоятельно определить балансовую стоимость приобретенного ею нематериального актива.

Амортизация нематериального актива осуществляется в соответствии с теми же требованиями СААР, что и амортизация основных средств, имеющих материальное воплощение, – она должна осуществляться рациональным и систематическим образом. Определение срока службы нематериального актива осуществляется в соответствии со следующими его характеристиками:

• нормативно-правовыми или налагаемыми контрактами ограничениями срока полезного использования нематериального актива;

• условиями возобновления или продления действия нематериального актива;

• последствиями морального устаревания, изменения спроса и других экономических факторов, способных сократить срок службы нематериального актива;

• сроками трудовой деятельности в компании отдельных сотрудников или групп сотрудников, с личными данными которых связано существование нематериального актива;

• ожидаемыми действиями конкурентов, способными сократить имеющиеся у компании сравнительные преимущества;

• очевидно неограниченным сроком полезного использования нематериального актива, который может быть практически бесконечен и поэтому не может быть рационально установлен;

• ситуацией, когда нематериальный актив может быть следствием нескольких отдельных факторов с различными сроками экономической жизни.

Согласно GААР применительно к нематериальным активам должен использоваться «прямолинейный метод амортизации – равными порциями, за исключением ситуации, когда компания показывает, что более адекватным было бы использование другого систематического метода».

Амортизация нематериального актива оформляется в виде корректировочной проводки, осуществляемой в конце года. Сумма амортизации заносится непосредственно на дебет счета амортизационных отчислений при одновременном ее занесении либо непосредственно на кредит счета данного нематериального актива, либо на кредит счета амортизационных расходов.

В соответствии с GААР стоимость нематериального актива с неопределенным сроком полезной жизни или со сроком использования, на который не налагается правовых ограничений, должна тем не менее амортизироваться на основе разумной оценки срока его службы. Для соблюдения принципа соотнесения доходов и затрат установлен максимальный срок амортизации нематериальных активов в 40 лет. Из-за сложностей при оценке срока службы нематериального актива целесообразно периодически (возможно, ежегодно) производить его переоценку, при которой, тем не менее, срок службы актива не должен превышать 40 лет с момента его приобретения. Нематериальные активы редко обладают остаточной стоимостью.

Авторы: 1379 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я

Книги: 1908 А Б В Г Д Е З И Й К Л М Н О П Р С Т У Ф Х Ц Ч Ш Щ Э Ю Я